国际税收协定

一、国际税收协定及其范本

国际税收协定也称为国际税收条约，是指两个或者两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或者条约。

世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的《经合组织范本》(OECD范本)和《联合国范本》(UN范本)确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据。

【解释】《经合组织范本》比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所限制。易被经济发达国家接受，具有广泛的国际影响。《联合国范本》在注重收入来源国税收管辖权的同时兼顾了缔约国双方的利益，比较容易被发展中国家所接受。

二、我国缔结税收协定(安排)的情况

1983年我国同日本签订了避免双重征税的协定，这是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。截至2018年12月12日，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定，其中100个协定已生效，此外，我国中央政府还与香港、澳门两个特别行政区分别签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，与台湾地区签署了《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》。

三、国际税收协定典型条款介绍

因为我国对外所签订协定有关条款规定与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称《中新协定》)条款规定内容基本一致，教材此部分主要基于《中新协定》及议定书条文解释，选取“税收居民”和“劳务所得”两个条款对国际税收协定的典型条款进行简要介绍。

(一)税收居民

【提示】居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税。在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。

我国国内税法对我国的居民企业、居民个人的判定标准可按照教材第四章《企业所得税法》和第五章《个人所得税法》中的相关判定标准把握。双重居民身份下最终居民身份的判定标准的使用是有先后顺序的。

按照缔约国一方居民的判定标准，同一人有可能同时为中国和新加坡居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，协定进一步规定了以下确定标准，需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。这些标准依次为：(1)永久性住所;(2)重要利益中心;(3)习惯性居处;(4)国籍。当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序协商解决。

(二)劳务所得

【解释】解决独立个人劳务、非独立个人劳务，缔约国的哪一方有权征税的问题。

1.独立个人劳务

(1)一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税，但符合下列条件之一的，来源国有征税权：

①该居民个人在缔约国另一方为从事专业性劳务或者其他独立性活动的目的设有经常使用的固定基地。

②该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。

(2)个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的，应根据下列条件判断其是否具有独立身份：

①职业证明。

②与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。

2.非独立个人劳务

(1)一般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资薪金报酬应在居民国征税(除适用《中新协定》“董事费”“退休金”以及“政府服务”条款的规定外)，也就是说，新加坡居民在新加坡受雇取得的报酬应仅在新加坡纳税。但在中国从事受雇活动取得的报酬，中国可以征税。

(2)缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务，应仅在该缔约国一方征税：

①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;

②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;

③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

【提示】只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。

四、国际税收协定管理

(一)受益所有人

1.“受益所有人”，是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民(简称“申请人”)“受益所有人”身份时，应根据规定所列因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。

(二)合伙企业适用税收协定问题

有关合伙企业及其他类似实体(以下简称“合伙企业”)适用税收协定的问题，应按以下原则执行：

1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

2.依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

(三)非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理(新增)

非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

(四)居民享受税收协定待遇的税务管理

企业或者个人(以下统称“申请人”)为享受中国政府对外签署的税收协定(含与香港、澳门和台湾签署的税收安排或者协议)、航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或者换函(以下统称“税收协定”)待遇，可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》(以下简称《税收居民证明》)。

申请人可以就其构成中国税收居民的任一公历年度申请开具《税收居民证明》。